Con la circolare 19 ottobre 2023, n. 9, l’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale del coacervo “successorio” e del coacervo “donativo”, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.
In particolare, il documento di prassi, dopo aver analizzato la normativa e la prassi di riferimento, approfondisce l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità. Le precisazioni dell’Agenzia si rivelano di un certo interesse anche con riferimento alle donazioni innestate nell’ambito di un Patto di Famiglia sottoscritto in sede di gestione di un passaggio generazionale.
L’istituto del coacervo “successorio” è disciplinato dall’articolo 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (Tusd), approvato con il decreto legislativo n. 346/1990, secondo cui: “Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento”. La disposizione sopra citata non ha subito modificazioni in occasione del “ripristino”, a decorrere dal 29 novembre 2006, dell’imposta sulle successioni
e donazioni, a opera del decreto legge n. 262/2006, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 286/2006.
Il coacervo “donativo”, inoltre, è disciplinato dall’articolo 57, comma 1, del Tusd che prevede che “Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’39 art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59(…)”.
Negli ultimi anni si è consolidato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale il coacervo “successorio” è un istituto “implicitamente abrogato” per incompatibilità applicativa con il nuovo sistema delle aliquote proporzionali introdotto dall’articolo 69 della legge n. 342 del 2000, che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni, per cui tale istituto non può più essere applicato né per
determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.
Si segnala ex multis l’ordinanza 20 ottobre 2020, n. 22738, con cui la Corte di Cassazione ha chiarito che: «come, di vero, rilevato dalla Corte, secondo un indirizzo che si è consolidato nel tempo e cui va data continuità, in tema d’imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva in forza dell’art. 69 della L. n. 342 del 2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l’art. 8, comma 4, del d. lgs. n. 346 del 1990, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del legato (così Cass., 6 dicembre 2016, n. 24940 cui adde Cass., 15 gennaio 2019, n. 758; Cass., 19 dicembre 2018, n. 32830; Cass., 19 dicembre 2018, n. 32819; Cass., 23 maggio 2018, n. 12779; Cass., 16 dicembre 2016, n. 26050)» (cfr.
anche le precedenti Cass., 19 dicembre 2018, n. 32818, e Cass., 29 maggio 2020, n. 10255).
Tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla Suprema Corte con le pronunce 16 novembre 2020, n. 25909; 4 dicembre 2020, n. 27827; 16 febbraio 2021, n. 3989; 30 marzo 2022, n. 10171; 8 aprile 2022, n. 11422; 31 maggio 2022, n. 17623.
Di converso, con riferimento al coacervo “donativo”, si è consolidato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale tale istituto continua ad operare in considerazione della vigente formulazione dell’articolo 57, comma 1, del TUSD, ma il cumulo non può ricomprendere le donazioni poste in essere nel periodo in cui l’imposta non era normativamente prevista.
Al riguardo, si segnala la sentenza 19 gennaio 2021, n. 727, con cui la Cassazione ha, innanzitutto, precisato che la disposizione normativa di cui al citato articolo 8, comma 4, del TUSD «non è stata (…) espressamente abrogata in sede di nuova istituzione dell’imposta, e tuttavia essa è stata ritenuta implicitamente superata in quanto testualmente ed inequivocabilmente riferita (“ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili”) alla sola applicazione di un sistema progressivo di aliquote (…).
Sennonché, si tratta di un riferimento che il legislatore ha invece espunto dall’art. 57 sull’imposta di donazione, il quale – dopo la modifica apportata dalla L. n. 342 del 2000, art. 69 – non lega più il coacervo alle aliquote, così rendendolo residualmente rilevante per la franchigia».
Inoltre, con la citata sentenza n. 727 del 2021, la Cassazione, in consapevole contrasto con la precedente sentenza 11 maggio 2017, n. 116775, ha precisato che il coacervo “donativo” non deve comprendere le donazioni anteriori «poste in essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 – novembre 2006) nel quale l’imposta di donazione non esisteva».
Tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla Suprema Corte con le pronunce 13 aprile 2021, n. 9617; 20 dicembre 2021, n. 40865; 23 febbraio 2023, n. 5690.
Alla luce di quanto esposto, tenuto conto che sul coacervo “successorio” si è consolidato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità sopra evidenziato, contrario alla prassi dell’Agenzia delle entrate, devono intendersi superati i chiarimenti resi, al riguardo, dalla circolare n. 3/E del 2008, paragrafo 3.2.3.
Ne deriva che, ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.
Inoltre, con riferimento al coacervo “donativo”, devono intendersi superati i chiarimenti resi, al riguardo, dalla citata circolare n. 3/E del 2008, paragrafo 4.2, nella parte in cui prevede che, ai fini della determinazione della franchigia, rilevano anche le donazioni effettuate nel periodo «compreso tra il 25 ottobre 2001 (…) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale) (…)».
Ne deriva che, ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.
Avv. Pasquale Dui
Avvocato in Milano
Professore a contratto nell’Università di Milano Bicocca
